Mynd: Skatturinn.
„Heildarfjöldi lífeyristaka búsettir erlendis sem fengu lífeyrisgreiðslur frá Íslandi tekjuárið 2023 var 5.258. Þar af má áætla að um 12% séu búsettir utan fyrrnefndra ríkja. Sá fjöldi, yfir 650 einstaklingar, getur ekki sótt um undanþáguna.„
Umsögn ÖBÍ réttindasamtaka um frumvarp um breytingu á lögum um breytingu á ýmsum lögum um skatta og gjöld o.fl., nr. 102/2023 (persónuafsláttur lífeyrisþega).
ÖBÍ réttindasamtök (ÖBÍ) lýsa yfir stuðningi við tillögur frumvarpsins. Hér að neðan lýsir ÖBÍ helstu sjónarmiðum sínum hvað málið varðar. Einnig er vísað til meðfylgjandi minnisblaðs MAGNA lögmanna sem unnið var að ósk samtakanna.
1. Frestun gildistöku a-liðar 11. gr. laga nr. 102/2023
Í fyrstu vill ÖBÍ minna á að í nefndaráliti með breytingatillögu meirihluta efnahags- og viðskiptanefndar dags. 15. desember 2023 var gerður svohljóðandi áskilnaður í tengslum við frestun gildistöku a-liðar 11. gr. laga nr. 102/2023:
„Meiri hlutinn leggur til að fresta gildistöku a-liðar 11. gr. Meiri hlutinn telur að kanna þurfi áhrif ákvæðisins betur. Þá þurfi að afla frekari upplýsinga um þá sem kunna að verða fyrir áhrifum þegar ákvæðið tekur gildi.“
Sú könnun sem áskilin var í álitinu hefur ekki farið fram og málið því ekki hlotið neina umfjöllun á grundvelli slíkrar könnunar. Verði það frumvarp sem hér er til umsagnar ekki samþykkt yrði að mati ÖBÍ í ljósi þess a.m.k. að fresta gildistöku a-liðar 11. gr. á ný.
2. Um áhrif gildistöku a-liðar 11. gr. laga nr. 102/2023
Til ÖBÍ leitar fjöldi einstaklinga sem horfa fram á að framfærsla þeirra muni lækka umtalsvert þegar lögunum er ætlað að taka gildi 1. janúar 2025. Að óbreyttu muni framfærsla þeirra lækka sem nemur persónuafslætti á Íslandi. Fjárhæð persónuafsláttar fyrir árið 2025, m.v. fyrirhugaða 6,3% hækkun persónuafsláttar samkvæmt fyrirliggjandi fjárlagafrumvarpi myndi nema 69.016 kr. á mánuði eða 828.192 kr. fyrir allt árið. Hvernig sem á þetta mál er litið telur ÖBÍ ljóst að gildistaka laganna mun hafa í för með sér lækkun framfærslu fjölda örorkulífeyristaka sem búsettir eru erlendis. Ljóst er að slík lækkun á ársgrundvelli getur verið mikið fjárhagslegt áfall fyrir örorkulífeyristaka en um er að ræða þann hóp sem hvað verst má við lækkun á framfærslu sinni.
Í greinargerð með frumvarpi að lögum nr. 102/2023 segir að persónuafsláttur sé almennt veittur í því ríki þar sem viðkomandi er búsettur. Þar segir einnig að ekki sé fyrirséð að breytingin hafi mikil áhrif á núverandi réttarástand þar sem flestir tvísköttunarsamningar Íslands heimili eingöngu búseturíkinu skattlagningarrétt á lífeyri. Þá var vísað til þess að ef einstaklingur er búsettur innan Evrópska efnahagssvæðisins og er með meiri hluta tekna sinna frá Íslandi geti hann sótt um að vera skattlagður líkt og hann væri með heimilisfesti hér á landi, sbr. 70. gr. a. laga um tekjuskatt nr. 90/2003 (tekjuskattslög). Með vísan til þeirrar umfjöllunar sem hér fer á eftir telur ÖBÍ framangreind rök fyrir lagabreytingunni ekki gefa rétta mynd af áhrifum laganna.
Það fer eftir löggjöf hvers ríkis hver áhrif laganna verða fyrir einstaklinga sem búsettir eru erlendis en fá greiddan lífeyri frá Íslandi. Í sumum ríkjum er ekki veittur neinn persónuafsláttur líkt og á Íslandi og í slíkum tilvikum fengju lífeyristakar persónuafslátt í hvorugu ríkinu tækju lögin gildi. Dæmi um ríki sem ekki hefur samskonar persónuafslátt er Noregur. Sem fyrr segir hefur könnun á áhrifum laganna ekki farið fram og því liggja áhrif í viðeigandi búseturíkjum ekki fyrir. Tekjuárið 2023 bjuggu 5.136 lífeyristakar í 24 tilgreindum ríkjum auk fleiri ríkja sem skilgreind eru sem önnur ríki (24 lífeyristakar) og „Útlönd ótilgreint“ (80 lífeyristakar).
Hvorki með frumvarpi að lögum nr. 102/2023 né svörum fjármálaráðherra við fyrirspurnum um málið hefur verið gengið úr skugga um að tvísköttunarsamningar tryggi að þeir sem missa persónuafslátt sinn vegna gildistöku laganna fái úr því bætt í búseturíki. Ísland á aðild að 42 tvísköttunarsamningum og ljóst að við ýmis ríki hefur ekki verið gerður tvísköttunarsamningur. Ákvæði þeirra samninga sem eru í gildi um skattlagningu á lífeyri eru ólík og áhrif laganna á lífeyristaka því einnig ólík eftir búseturíki. Í greinargerðinni með lögunum segir að flestir tvísköttunarsamningar Íslands heimili eingöngu búseturíkinu skattlagningarrétt á lífeyri. ÖBÍ bendir á að ólíkar reglur gilda um lífeyri eftir því hvort um er að ræða lífeyri úr almannatryggingum, almennum lífeyrissjóðum eða lífeyrissjóðum opinberra starfsmanna. Þá er bent á að 57% þeirra lífeyristaka sem eru búsett erlendis falla undir einn tvísköttunarsamning, þ.e. tvísköttunarsamning Norðurlandanna. Sá samningur kveður á um að upprunaríki, þ.e. Ísland í þessu samhengi, megi skattleggja lífeyri úr almannatryggingum og almennum lífeyrissjóðum. Af tvísköttunarsamningunum 42 heimila 13 að upprunaríki skattleggi lífeyri úr almannatryggingum. Samkvæmt nokkrum samningum, þ.m.t. við Bandaríkin og Bretland, er það eingöngu upprunaríkið sem má skattleggja lífeyri úr almannatryggingum. Samanlagður fjöldi lífeyristaka búsettur í þessum tveimur ríkjum tekjuárið 2023 er 412. ÖBÍ fær ekki betur séð en að þeir einstaklingar muni missa persónuafslátt sinn við gildistöku laganna. Óljóst er hvort þeir einstaklingar fái það bætt upp með einhverjum hætti með skattalöggjöf búseturíkjanna.
Heimild til að sækja um undanþágu skv. 70. gr. a. tekjuskattslaga stendur ekki öllum til boða. Heimildin er aðeins í boði fyrir þá sem eru búsettir á EES svæðinu, innan EFTA ríkjanna og í Færeyjum. Heildarfjöldi lífeyristaka búsettir erlendis sem fengu lífeyrisgreiðslur frá Íslandi tekjuárið 2023 var 5.258. Þar af má áætla að um 12% séu búsettir utan fyrrnefndra ríkja. Sá fjöldi, yfir 650 einstaklingar, getur ekki sótt um undanþáguna. Sem dæmi má nefna að samanlagður fjöldi lífeyristaka sem eru búsettir í Bandaríkjunum og Bretlandi er sem fyrr segir 412 og geta þeir ekki nýtt sér heimildina. Þá gildir heimild 70. gr. a. tekjuskattslaga aðeins fyrir þá sem eru með 75% af heildartekjum sínum frá Íslandi eða meira. Þeir sem eru með 74% eða minna af heildartekjum sínum á Íslandi geta ekki fengið undanþáguna.
Þá geta fylgt því ýmsir ókostir að vera búsettur erlendis en bera skattskyldu líkt og viðkomandi væri búsettur á Íslandi, sbr. heimild 70. gr. a. tekjuskattslaga. Þeim sem eru með skattalega heimilisfesti á Íslandi ber að greiða tekjuskatt, útsvar, auðlegðarskatt, fjármagnstekjuskatt, gjald í framkvæmdasjóð aldraðra og útvarpsgjald sem þau væru búsett hér á landi. Ljóst er að í mörgum tilvikum er um að ræða útgjöld sem ekki gagnast þeim sem ekki eru búsettir hér á landi. Útvarpsgjald nemur t.a.m. 20.900 kr. vegna ársins 2024 og gjald í framkvæmdasjóð aldraðra er 13.749 kr. við álagningu 2024. Annar ókostur er að sá sem ber takmarkaða skattskyldu á Íslandi greiðir 12% skatt af vaxtatekjum en 22% ef hann yrði skattlagður skv. heimild 70. gr. a. tekjuskattslaga, sbr. a-lið 8. tl., 1. mgr. 70. gr. laganna. ÖBÍ telur að kanna verði einnig hvort einstaklingur sem greiðir skatta líkt og hann væri búsettur á Íslandi verði af opinberri þjónustu í búseturíki, t.d. heilbrigðisþjónustu, nema að viðkomandi greiði einnig tiltekna skatta og gjöld þar. Aukin kjaraskerðing fælist í því að greiða fyrir slíka opinbera þjónustu í tveimur ríkjum að óþörfu.
Þá bendir ÖBÍ á að samkvæmt tekjuskattslögum er sótt um undanþágu skv. 70. gr. a. tekjuskattslaga eftirá. Þeir sem vilja sækja um vegna tekjuársins 2025 fá ekki persónuafslátt það ár og geta fyrst óskað eftir honum árið 2026. Ef þau fá umsóknina samþykkta byrja þau að líkindum að fá endurgreiðslu á ofgreiddum skatti í júní 2026, þ.e. einu og hálfu ári eftir að tekjuárið hófst. ÖBÍ telur ljóst að örorkulífeyristakar eru sá hópur sem er hvað verst undir það búinn að taka á sig tímabundna lækkun á framfærslu og áralanga bið eftir leiðréttingu. Einnig er ljóst að sá sem óskar eftir undanþágunni veit ekki fyrr en að lokinni álagningu á árinu 2026 hvort tekjur hans frá Íslandi árið 2025 náðu því að vera 75% af heildartekjum. Fyrr veit hann ekki hvort hann á rétt á að nýta heimildina.Meðal markmiða með lögunum er m.a. að koma í veg fyrir að einstaklingar njóti persónuafsláttar á Íslandi og búseturíki á sama tíma. ÖBÍ hvetur til þess að fundin verði önnur leið til að ná slíkum markmiðum í stað þess að fella niður persónuafslátt allra í skugga óvissu um áhrif laganna og með tilheyrandi tekjuskerðingu í mörgum tilvikum.
ÖBÍ telur samkvæmt öllu framangreindu fyrirsjáanlegt að fjöldi lífeyristaka muni verða fyrir tekjuskerðingu taki lögin gildi. Sem fyrr segir liggja ekki fyrir fullnægjandi upplýsingar um hver áhrifin verða í raun. ÖBÍ telur að ekki geti komið til greina að lögin taki gildi án þess að aflað verði upplýsinga um áhrif þeirra og hagsmunaaðilum verði gert kleift að veita umsögn á grundvelli slíkra upplýsinga.
3. Lokaorð
ÖBÍ telur einnig að kanna þurfi áhrif laganna á uppgjör lífeyristaka hjá Tryggingastofnun ríkisins. Þá bendir ÖBÍ á að álitamál er hvort lög sem fela í sér að einstaklingar sem eru ekki búsettir hér á landi njóti ekki persónuafsláttar brjóti gegn meginreglu EES-réttar um frjálsa för fólks og almannatryggingaréttinda samkvæmt 28. og 29. gr. EES-samningsins og/eða samkvæmt reglugerð Evrópuþingsins og ráðsins (EB) nr. 883/2004, um samræmingu almannatryggingakerfa. Telur ÖBÍ að jafnframt sé nauðsynlegt að leggja mat á þann þátt málsins.
ÖBÍ vill vekja athygli á að Samningur Sameinuðu þjóðanna um réttindi fatlaðs fólks (SRFF) kveður á um að hafa skuli virkt samráð við heildarsamtök fatlaðs fólks um ákvarðanir sem varða hagsmuni þess. ÖBÍ er reiðubúið til samráðs, samvinnu og ráðgjafar á öllum stigum þessa máls.
Ekkert um okkur án okkar!
Með vinsemd og virðingu,
Alma Ýr Ingólfsdóttir
formaður ÖBÍ réttindasamtaka
Sigríður Hanna Ingólfsdóttir
Félagsráðgjafi ÖBÍ réttindasamtökum
Sigurður Árnason
lögfræðingur ÖBÍ réttindasamtökum
Breyting á ýmsum lögum um skatta og gjöld o.fl.(persónuafsláttur lífeyrisþega)
36. mál, lagafrumvarp.
Umsögn ÖBÍ, 10. október 2024
Viðtakandi: Nefndasvið Alþingis [Efnahags- og viðskiptanefnd]
Viðauki
Minnisblað – MAGNA lögmenn
Til: ÖBÍ réttindasamtök
Frá: MAGNA
Dags.:október 2024
ÖBÍ réttindasamtök hafa óskað eftir minnisblaði þar sem lagt verður mat á eftirfarandi spurningar um afnám persónuafsláttar íslenskra lífeyrisþega erlendis, sem samþykkt var á Alþingi í lok árs 2023 og kemur til framkvæmda 1. janúar 2025.
- Hver eru fyrirhuguð áhrif afnáms persónuafsláttar íslenskra lífeyrisþega sem búsettir eru erlendis?
- Brýtur afnám persónuafsláttar íslenskra lífeyrisþega í bága við meginreglur EES-réttar?
- Brýtur afnám persónuafsláttar íslenskra lífeyrisþega í bága við jafnræðisreglu stjórnarskrárinnar?
1. Inngangur og helstu atvik
Með frumvarpi til laga um breytingu á ýmsum lögum um skatta og gjöld nr. 102/2023, var lögð til breyting á 70. gr. laga um tekjuskatt, nr. 90/2003. Í 11. gr. breytingalaganna var þannig lagt til að 3. mgr. 2. tölul. 70. gr. myndi hljóða svo:
„Þrátt fyrir ákvæði 1. mgr. skal tekjuskattur eftirlaunaþega og lífeyrisþega sem um ræðir í 2. tölul. 3. gr. reiknast af tekjuskattsstofni skv. 1.-3. tölul. 1. mgr. 66. gr. án persónuafsláttar.“
Upphaflega átti breytingin að taka gildi 1. janúar 2024 en var gildistökunni frestað til 1. janúar 2025 eftir að upp kom mótstaða við frumvarpið í kjölfar athugasemda frá ÖBÍ réttindasamtökum. Samkvæmt þeim upplýsingum sem veittar hafa verið með svari fjármála- og efnahagsráðherra við fyrirspurn Oddnýjar G. Harðardóttur voru 5258 manns sem fengu greiddan lífeyri frá Íslandi en eru búsettir erlendis á framtölum ársins 2024 vegna 2023.
Líkt og kom fram í umsögn ÖBÍ við frumvarpið telst stór hluti örorkulífeyristaka til tekjulágra sem á erfitt með að ná endum saman. Er því um að ræða hóp sem má vart við því að gerðar séu íþyngjandi breytingar sem falið geta í sér skerðingu á ráðstöfunartekjum, líkt og þá breytingu að fella brott persónuafslátt af tekjum þessa hóps á Íslandi.
Umrædd breyting felur nánar tiltekið í sér afnám persónuafsláttar lífeyris- og eftirlaunaþega sem búa erlendis en þiggja greiðslur frá Íslandi. Þessi breyting leiðir þannig til þess að þessir einstaklingar, sem búa erlendis og hafa greitt hluta af sínum sköttum á Íslandi, eru sviptir persónuafslætti sínum á Íslandi, en persónuafsláttur nemur 64.926 kr. á mánuði árið 2024 eða 779.112 kr. yfir allt árið.
Um breytinguna og því sem henni tengist segir í almennum athugasemdum við frumvarpið:
„Gert er ráð fyrir nokkrum breytingum á 3. gr. og 70. gr. laga um tekjuskatt, nr. 90/2003, sem fjalla um skattskyldu erlendra aðila með tekjur hér á landi. Breytingarnar snúa að því að gera orðalag ákvæðanna skýrara varðandi þá skattskyldu sem þar er mælt fyrir um en jafnframt er þar mælt sérstaklega fyrir um skattskyldu á gjöfum úr landi og öðrum tekjum sem ekki eru sérstaklega taldar upp í öðrum töluliðum ákvæðanna. Breytingarnar ættu að hafa takmörkuð áhrif í þeim tilvikum sem tvísköttunarsamningar eiga við. Þá er einnig lögð til sú breyting að fella niður persónuafslátt í þeim tilfellum þegar erlendir lífeyrisþegar fá lífeyristekjur frá Íslandi en persónuafsláttur er almennt veittur í því ríki þar sem viðkomandi er heimilisfastur (búsettur) en auk þess geta lífeyrisþegar sem búsettir eru innan Evrópska efnahagssvæðisins, Sviss eða í Færeyjum sótt um að vera skattlagðir hér á landi líkt og innlendir aðilar (og fá þar með persónuafslátt) ef þeir fá meiri hluta tekna sinna frá Íslandi.“
Um mat á áhrifum lagabreytingarinnar segir svo:
„Þá er lögð til breyting þess efnis að fella brott persónuafslátt eftirlaunaþega og lífeyrisþega sem búsettir eru erlendis en persónuafsláttur er almennt eingöngu í boði fyrir þá sem teljast heimilisfastir (búsettir) hér á landi. Ekki er gert ráð fyrir að breytingin hafi mikil fjárhagsáhrif í för með sér þar sem flestir tvísköttunarsamningar Íslands heimila eingöngu heimilisfestarríki skattlagningarrétt á lífeyri.“E
Um ákvæðið segir enn fremur:
„Þá er lögð til breyting á 3. mgr. 2. tölul. 70. gr. laganna þess efnis að fella brott persónuafslátt til eftirlaunaþega og lífeyrisþega sem búsettir eru erlendis. Persónuafsláttur er almennt eingöngu í boði fyrir þá menn sem teljast heimilisfastir (búsettir) hér á landi. Sambærileg réttindi fá menn almennt í því ríki sem þeir búa. Með persónuafslætti er leitast við að tryggja að maður fái ákveðna lágmarksfjárhæð skattfrjálsa og er sú fjárhæð almennt ákveðin og veitt af því ríki þar sem viðkomandi er búsettur. Er það m.a. vegna þess að það ríki er eitt með yfirsýn yfir heildartekjur skattaðilans og útgjöld hans falla að jafnaði til í því ríki. Það getur því metið getu skattaðilans til að greiða skatta. Ekki er fyrirséð að breytingin hafi mikil áhrif á núverandi réttarástand þar sem flestir tvísköttunarsamningar Íslands heimila eingöngu búseturíkinu skattlagningarrétt á lífeyri. Þá ber að hafa í huga að ef maður er búsettur innan Evrópska efnahagssvæðisins og er með meiri hluta tekna sinna frá Íslandi þá getur hann sótt um að vera skattlagður líkt og hann væri með heimilisfesti hér á landi, sbr. 70. gr. a laganna.“
Í minnisblaði þessu verður leitast við að leggja mat á áhrif lagabreytingarinnar auk þess sem mat verður lagt á það hvort afnám persónuafsláttar brjóti í bága við meginreglur Evrópuréttar eða stjórnarskrá Íslands. Til skýringarauka verður í upphafi farið yfir meginreglur um skattlagningarrétt lífeyristekna og ákvæði tvísköttunarsamninga sem geta haft áhrif. Þá verður reynt að varpa ljósi á þann mun sem kann að vera á ákvæðum tvísköttunarsamninganna.
2. Meginreglur um skattlagningarrétt lífeyristekna
Meginreglan um skattalega heimilisfesti felur það í sér að ríki skattleggur tekjur þeirra sem eru skattalega heimilisfastir í ríkinu, hvar sem tekna er aflað. Reglan hefur einnig verið nefnd reglan um ótakmarkaða skattskyldu.[1] Þetta er sú regla sem í greinargerð sem fylgdi frumvarpinu var talað um að flestir tvísköttunarsamningar gangi út frá.
Á grundvelli reglunnar skiptir því höfuðmáli hverjir teljast skattalega heimilisfastir á Íslandi. Samkvæmt 2. mgr. 1. gr. tekjuskattslaga skal miða skattalega heimilisfesti við reglur laga um lögheimili eftir því sem við á. Í 2. gr. lögheimilislaga, nr. 80/2018, er kveðið á um þá meginreglu að lögheimili manns sé þar sem hann hefur fasta búsetu en föst búseta er svo skilgreind í 2. mgr. 2. gr. sem sá staður þar sem viðkomandi a) hefur bækistöð sína, b) dvelst að jafnaði í tómstundum, c) hefur heimilismuni sína og svefnstað þegar hann er ekki fjarverandi um stundarsakir vegna náms, orlofs, vinnuferða, veikinda eða annarra hliðstæðra atvika.
Við mat á skattalegri heimilisfesti er því ekki ákvörðunaratriði hvort einstaklingur eigi húsnæði á Íslandi heldur ber að horfa til allra aðstæðna viðkomandi einstaklings. Þá getur tímalengd dvalar sem telst búseta skipt miklu máli við mat á því hvort einstaklingur telst skattalega heimilisfastur á Íslandi eða ekki.[2] Um það má vísa til 4. gr. lögheimilislaga þar sem segir að leiki vafi á því hvar föst búseta einstaklings er, t.d. vegna þess að býr á fleiri en einum stað og í fleiri en einu sveitarfélagi, skal hann eiga lögheimili þar sem hann dvelst meiri hluta árs.
Í 2. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga um tekjuskatt kemur fram sú regla að einstaklingur sem er skattalega heimilisfastur á Íslandi, óháð því hvernig sú staða kom til, verði áfram skattalega heimilisfastur hér í þrjú ár, miðað við næstu áramót frá flutningsdegi. Flytji einstaklingur þannig frá Íslandi telst hann áfram með skattalega heimilisfesti hér og er hér skattskyldur af öllum tekjum hvar sem þeirra er aflað eins og hann væri enn búsettur á Íslandi. Þetta á við nema viðkomandi uppfylli tvíþætt skilyrði 2. tölul. 1. mgr. 1. gr. tekjuskattslaga, þ.e.a.s. að viðkomandi sé skattalega heimilisfastur í öðru ríki og að skattskyldu þar sé fullnægt. Annars vegar þarf einstaklingur þannig að vera skyldugur til að greiða skatta á grundvelli heimilisfesti í öðru ríki og hins vegar þarf hann að hafa uppfyllt þær skyldur sínar, þ.e.a.s. með því að greiða þar skatta.[3]
Þá gildir samkvæmt 3. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga um tekjuskatt að þeir sem dvelja hér á landi lengur en samtals 183 daga á sérhverju 12 mánaða tímabili beri skyldu til að greiða hér tekjuskatt af öllum sínum tekjum, hvar sem þeirra er aflað, þ.e.a.s. beri hér ótakmarkaða skattskyldu.
Meginreglan um upprunaríki tekna eða reglan um takmarkaða skattskyldu felur svo í sér að allar tekjur, sem eiga uppruna sinn að rekja til ríkis, eru skattlagðar þar. Ríki sem beita þessari aðferð skattleggja því allar tekjur sem eiga uppruna sinn að rekja til ríkisins án tillits til þess hvort sá sem tekjurnar renna til séu heimilisfastir á Íslandi.[4]
Ísland hefur byggt sitt kerfi upp á alheimsskattlagningu, sbr. 1. og 2. gr. tekjuskattslaga, nr. 90/2003. Þannig er einstaklingum og lögaðilum sem eru heimilisfastir á Íslandi skylt að greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum, hvar sem þeirra er aflað. Samkvæmt 3. gr. tekjuskattslaga er svo skilgreint hverjir bera takmarkaða skattskyldu á Íslandi.
Aðilum sem eru heimilisfastir á Íslandi og bera hér ótakmarkaða skattskyldu samkvæmt 1. mgr. 1. gr. tekjuskattslaga er skylt að greiða tekjuskatt af öllum sínum tekjum hvar sem þeirra er aflað. Hvers konar eftirlaun og lífeyrir teljast til skattskyldra tekna á Íslandi samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. tekjuskattslaga.
Þeir sem fá greiddan lífeyri frá íslenskum aðilum bera jafnframt takmarkaða skattskyldu á Íslandi samkvæmt 2. tölul. 3. gr. tekjuskattslaga, og ber því að greiða tekjuskatt af slíkum greiðslum. Aðilar sem búa utan Íslands eru þess vegna skattskyldir á Íslandi vegna lífeyris sem þeir fá greiddan héðan óháð skattskyldu í heimilisfestarríkinu nema sérstakur tvísköttunarsamningur segi til um annað.
Ríkisstjórn Íslands hefur gert tvísköttunarsamninga fyrir hönd Íslands samkvæmt 119. gr. tekjuskattslaga til þess að koma í veg fyrir tvísköttun. Samningsfyrirmynd OECD er sú fyrirmynd sem íslensk stjórnvöld hafa notast við en tvísköttunarsamningarnir eru þó ekki allir algjörlega samhljóða, telja verður þá staðreynd skipta miklu máli hér enda var í frumvarpi með breytingarlögunum talað um að flestir tvísköttunarsamningar kveði á um skattlagningarrétt í heimilisfestarríki.
Hvað skattlagningu lífeyristekna varðar er litið til 18. gr. samningsfyrirmyndar OECD sem segir:
„Með fyrirvara um 2. mgr. 19. gr. skulu eftirlaun og annað svipað endurgjald sem greitt er aðila heimisföstum í samningsríki vegna fyrri starfa hans einungis skattlögð í því ríki.“
Meginregla ákvæðisins er þannig sú að aðeins sé heimilt að skattleggja eftirlaun í heimilisfestarríki viðtakanda. Hér er um að ræða greiðslur vegna fyrri starfa viðtakanda greiðslu en greiðslur samkvæmt lögum um almannatryggingar eiga ekki hér undir.
Í 2. mgr. 19. gr. samningsfyrirmyndar OECD er hins vegar fjallað um skattlagningu á eftirlaunum og öðru svipuðu endurgjaldi sem er greitt frá opinberum aðilum. Þar segir:
„a) Þrátt fyrir ákvæði 1. mgr., skulu eftirlaun og annað svipað endurgjald sem greidd eru af eða úr sjóðum stofnuðum af samningsríki eða sjálfstjórnunar- eða stjórnsýsluhéraði eða sveitastjórn þess einstaklings fyrir störf hans í þjónustu þess ríkis eða héraðs eða sveitastjórnar þess, skulu einungis skattlögð í því ríki.
b) Hins vegar, skulu slík eftirlaun og annað svipað endurgjald einungis skattlögð í hinu samningsríkinu ef einstaklingurinn er ríkisborgari og hefur heimilisfesti í því ríki.“
Þannig gildir samkvæmt ákvæðinu að skattlagningarréttur af lífeyristekjum frá ríkinu er annaðhvort eingöngu hjá upprunaríki samkvæmt a-lið ákvæðisins eða eingöngu hjá heimilisfestarríki lífeyrisþega sé hann ríkisborgari þess ríkis samkvæmt b-lið ákvæðisins.
Um greiðslur samkvæmt lögum um almannatryggingar eða vegna félagslegrar aðstoðar fer þó ekki samkvæmt framangreindum ákvæðum, heldur nær gildissvið þeirra einungis til greiðslna sem hafa ákveðin tengsl við starf sem lífeyrisþegi hefur unnið. Um greiðslur samkvæmt lögum um almannatryggingar eða vegna félagslegrar aðstoðar gildir því 1. mgr. 21. gr. samningsfyrirmyndar OECD. Þar segir:
„Tekjur, sem aðili heimilisfastur í samningsríki aflar og ekki er fjallað um í fyrri greinum þessa samnings, skulu einungis skattlagðar í því ríki og gildir einu hvar þeirra er aflað.“
Greiðslur samkvæmt löggjöf um almannatryggingar eru því einungis skattlagðar í heimilisfestarríki viðtakanda samkvæmt samningsfyrirmynd OECD.
Í flestum tvísköttunarsamningum eru þannig sem fyrr segir þrír flokkar lífeyristekna:
- Almennir lífeyrissjóðir þar sem séreignarsjóðir falla undir.
- Lífeyrissjóðir opinberra starfsmanna
- Greiðslur úr almannatryggingum.
Tvísköttunarsamningar geta kveðið á um mismunandi skattlagningu eftir því hver er greiðandi lífeyristekna. Samkvæmt svörum sem bárust frá fjármála- og efnahagsráðherra við fyrirspurn Oddnýjar G. Harðardóttur um áhrif fyrirhugaðs afnáms persónuafsláttar til lífeyrisþega sem eru búsettir erlendis, hefur Ísland í heildina gert 42 tvísköttunarsamninga.
Sé fyrsti flokkur lífeyristekna skoðaður, almennir lífeyrissjóðir, gera 34 tvísköttunarsamningar ráð fyrir skattlagningu í því ríki þar sem viðkomandi hefur heimilisfesti. Það þýðir að 8 samningar geri ráð fyrir að upprunaríkið megi skattleggja umræddar tekjur. Það sem skiptir þó mestu máli er að skoða um hvaða ríki ræðir, enda verulegur munur á því hversu margir eru búsettir í hverju ríki.
Þannig kveður Norðurlandasamningurinn á um að upprunaríki megi skattleggja lífeyri úr almennum lífeyrissjóðum auk samninganna við Bretland og Bandaríkin. Á Norðurlöndunum búa samkvæmt fyrrnefndu svari ráðherra 2997 einstaklingar sem fengu lífeyrisgreiðslur frá Íslandi á árinu 2024 eða um 57% af heildarfjölda hópsins sem fékk lífeyrisgreiðslur frá Íslandi á því ári. Þá búa samkvæmt svari ráðherra 262 einstaklingar í Bandaríkjunum og 160 í Bretlandi, sem samtals nemur um 8% af heildarfjöldanum.
Tvísköttunarsamningar Íslands við Georgíu, Grænland, Japan, Kanada, Liechtenstein og Sviss kveða einnig á um að upprunaríki megi skattleggja lífeyri úr almennum lífeyrissjóðum. Samkvæmt svari ráðherra búa 48 einstaklingar í Kanada og 16 í Sviss. Ekki eru gefnar upp tölur vegna hinna landanna.
Afnám persónuafsláttar á Íslandi getur þannig haft áhrif á yfir 65% hópsins, sé litið til þessa fyrsta flokkar lífeyristekna. Þessi hópur sem ber samkvæmt tvísköttunarsamningi takmarkaða skattskyldu á Íslandi og greiðir hér skatta af lífeyristekjum sem upprunnar eru hér á landi nýtur árið 2025, að öllu óbreyttu, ekki lengur persónuafsláttar.
Vakin er athygli á að í svari fjármála- og efnahagsráðherra við fyrirspurn frá Guðmundi Inga Kristinssyni um samráð stjórnvalda og persónuafslátt lífeyrisþega segir að yfirgnæfandi meirihluti þeirra sem taka eftirlaun og lífeyri séu búsettir á EES svæðinu, flestir á Norðurlöndunum eða á Spáni. Ekki yrði séð að breytingin hafi áhrif á þessa hópa. Ekki verður séð að það sé alveg í samræmi við svar fjármála- og efnahagsráðherra við fyrirspurn Oddnýjar G. Harðardóttur enda ljóst að Norðurlandasamningurinn kveður ekki á um skattlagningarrétt heimilisfestarríkis.
Vakin er athygli á að reglur tvísköttunarsamninga um aðferðir til að koma í veg fyrir tvísköttun geta haft áhrif en skoða þyrfti hvert tilvik sérstaklega.
Sé annar flokkur lífeyristekna skoðaður, lífeyrissjóðir opinberra starfsmanna, gera 38 tvísköttunarsamningar ráð fyrir skattlagningu í því ríki þar sem tekjurnar eru upprunnar. Það þýðir að 4 samningar gera ráð fyrir að ríki þar sem einstaklingur er með heimilisfesti megi skattleggja umræddar tekjur.
Samkvæmt svari ráðherra eru þó flestir þessara samninga með undanþáguákvæði um að ef móttakandi er ríkisborgari í því ríki sem hann er heimilisfastur í, skuli hann eingöngu skattlagður af greiðslunum þar, að Liechtenstein, Möltu og Norðurlöndunum undanskildum. Samningarnir við Grænland og Sviss kveða á um að upprunaríkið megi skattleggja umræddar greiðslur og samkvæmt ákvæðum samninganna við Ungverjaland og Þýskaland má einungis heimilisfestisríkið skattleggja greiðslurnar.
Sé þriðji flokkurinn skoðaður, almannatryggingar, gera 29 tvísköttunarsamningar ráð fyrir skattlagningu í því ríki þar sem viðkomandi hefur heimilisfesti. Það þýðir að 13 samningar gera ráð fyrir að upprunaríkið megi skattleggja umræddar tekjur. Það sem skiptir þó mestu máli er að skoða um hvaða ríki ræðir, enda verulegur munur á því hversu margir eru búsettir í hverju ríki.
Samningar Íslands við Bandaríkin, Belgíu, Kanada, Kína, Lettland, Litháen, Lúxemborg og Tékkland, kveða á um að upprunaríkið megi einungis skattleggja lífeyri úr almannatryggingum. Líkt og að framan greinir búa samkvæmt svari ráðherra 262 einstaklingar í Bandaríkjunum og 160 í Bretlandi, sem samtals nemur um 8% af heildarfjöldanum. 48 í Kanada, 27 í Lettlandi, 47 í Litháen,, 29 í Lúxemborg, 13 í Tékklandi og hækkar það heildarfjöldann í um 11%. Ekki eru gefnar upp tölur vegna hinna landanna.
Þá kveður Norðurlandasamningurinn á um að upprunaríki megi skattleggja lífeyri úr almannatryggingum auk samninganna við Georgíu, Holland, Japan og Víetnam. Líkt og að framan greinir búa á Norðurlöndunum 2997 einstaklingar sem fengu lífeyrisgreiðslur frá Íslandi á árinu 2024 eða um 57% af heildarfjölda hópsins sem fékk lífeyrisgreiðslur frá Íslandi á því ári. Þá býr 41 í Hollandi. Ekki eru gefnar upp tölur vegna hinna landanna.
Afnám persónuafsláttar á Íslandi getur þannig haft áhrif á mjög stóran hluta þess hóps sem fær greiðslur í formi almannatrygginga frá Íslandi. Þessi hópur sem ber samkvæmt tvísköttunarsamningi takmarkaða skattskyldu á Íslandi og greiðir hér skatta af lífeyristekjum sem upprunnar eru hér á landi nýtur árið 2025, að öllu óbreyttu, ekki lengur persónuafsláttar.
Vakin er athygli á að reglur tvísköttunarsamninga um aðferðir til að koma í veg fyrir tvísköttun geta haft áhrif en skoða þyrfti hvert tilvik sérstaklega.
Sem dæmi má taka segir í 2. mgr. 18. gr. tvísköttunarsamnings milli Íslands og Belgíu:
„Eftirlaun og aðrar bætur, hvort sem um er að ræða reglubundnar eða óreglubundnar greiðslur, sem greidd eru samkvæmt almannatryggingalöggjöf samningsríkis eða samkvæmt almannatryggingalöggjöf samningsríkis eða samkvæmt opinberu félagslegu velferðarkerfi sem samningsríki kemur á, skulu þó einungis skattlögð í því ríki.“
Einstaklingur sem þiggur greiðslur samkvæmt lögum um almannatryggingar frá Íslandi en er búsettur í Belgíu er því skattlagður af þeim greiðslum á Íslandi samkvæmt framangreindu ákvæði. Sá einstaklingur myndi eftir lagabreytinguna þurfa að sæta því að fá engan persónuafslátt ólíkt þeim sem búsettir eru á Íslandi nema aðrar undantekningar eigi við.
Eina undantekningu er að finna í 70. gr. a. tekjuskattslaga en þar er sérstaklega fjallað um að þeir sem búsettir eru á Evrópska efnahagssvæðinu og bera takmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 3. gr. tekjuskattslaga, en fá eigi minna en 75% heildartekna sinna á tekjuárinu frá Íslandi, eiga rétt á því að vera skattlagðir eins og þeir hefðu verið skattskyldir samkvæmt 1. gr. tekjuskattslaga allt tekjuárið, með þeim réttindum sem heimilisfesti hér á landi veitir. Þessi regla er bundin við það að a.m.k. 75% heildartekna á hverju ári komi frá Íslandi og er þá gert ráð fyrir að hin nýja lagaregla taki ekki til þeirra einstaklinga sem undir þetta undantekningarákvæði falla.
Reglugerð nr. 257/2012, um tekjuskatt manna með takmarkaða skattskyldu sem afla meiri hluta tekna sinna hér á landi, gildir einnig og getur veitt ákveðnar undantekningar. Samkvæmt 1. gr. reglugerðarinnar geta einstaklingar sem búsettir eru í aðildarríki á EES-svæðinu, í aðildarríki stofnsamnings Fríverslunarsamtaka Evrópu eða í Færeyjum sótt um heimild til ríkisskattstjóra til að verða skattlagðir með sama hætti og einstaklingar búsettir hér á landi, stafi meirihluti tekna þeirra frá Íslandi, sbr. 70. gr. a. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt. Verður að telja að þessi regla feli það í sér að 75% heildartekna verði að stafa frá Íslandi enda ekki að finna annað viðmið í settum lögum.
Í þessu felst samkvæmt loka málslið ákvæðisins að viðkomandi greiðir tekjuskatt, útsvar, auðlegðarskatt, fjármagnstekjuskatt, gjald í framkvæmdasjóð aldraðra og útvarpsgjald sem hann væri búsettur hér á landi. Nánar er fjallað um skilyrði þessarar undanþágu í ákvæðum reglugerðarinnar.
Vakin er athygli á að ekki er um beina undantekningarreglu að ræða heldur er um að ræða heimild, þeirra sem uppfylla þau skilyrði sem lagaákvæðið setur, til þess að sækja sérstaklega um skattalega heimilisfesti á Íslandi. Það þýðir að sótt er um að greiða skatta af öllum tekjum sem einstaklingur aflar, hvar sem þeirra er aflað, á Íslandi, nema sérstakar undantekningar tvísköttunarsamninga kveði á um annað. Hefur það margvísleg áhrif fyrir þá einstaklinga sem um þetta sækja.
Gert er ráð fyrir að flestir einstaklingar sem búsettir eru erlendis séu þar með skattalega heimilisfesti. Á grundvelli ákvæða í tvísköttunarsamningum hafa umræddir einstaklingar í ákveðnum tilvikum greitt skatta á Íslandi af lífeyristekjum sem stafa héðan og notið persónuafsláttar við þá skattlagningu. Einstaklingarnir hafa þó ekki verið með skattalega heimilisfesti hér heldur einungis takmarkaða skattskyldu.
Sæki einstaklingur um skattalega heimilisfesti á Íslandi á grundvelli 70. gr. a. missir viðkomandi þá stöðu í búseturíkinu. Þá þarf viðkomandi að telja fram erlendu tekjurnar hér á landi og er þá tekið tillit til þeirra samkvæmt þeim tvísköttunarsamningum sem Ísland hefur gert. Þetta getur leitt til þess að persónuafsláttur og skattþrep hlutfallast miðað við hlutfall innlendra tekna af heildartekjum (hlutfallsaðferð / frádráttaraðferð).
Þá gildir að einstaklingar sem eru yngri en 70 ára og með heildartekjur yfir skattleysismörkum þurfa að standa skil á útvarpsgjaldi og gjaldi í framkvæmdasjóð aldraðra. Útvarpsgjald nemur 20.900 kr. vegna ársins 2024 og eru tekjumörk einstaklinga 2.276.569 kr. Gjald í framkvæmdasjóð aldraðra nemur 13.749 kr. í álagningu 2024 og eru tekjumörk einstaklinga hin sömu.
Þá greiðir viðkomandi 22% skatt af vaxtatekjum í stað 12% áður, en einstaklingur sem ber takmarkaða skattskyldu á Íslandi greiðir einungis 12% skatt af vaxtatekjum samkvæmt a-lið 8. tölul 1. mgr. 70.gr. tekjuskattslaga, sbr. 8. tölul. 3. gr. Sé einstaklingur með skattalega heimilisfesti hér á landi greiðir viðkomandi skatt af öllum sínum tekjum, hvar sem þeirra er aflað, á Íslandi nema annað sé sérstaklega tiltekið í tvísköttunarsamningi. Gilda þá ekki undanþágur hvað vaxtatekjur varðar og er þá greiddur 22% skattur af vaxtatekjum.
Það er því alls ekki sjálfgefið að það borgi sig í tilviki allra einstaklinga sem hafa hér borið takmarkaða skattskyldu og missa persónuafslátt 1. janúar 2025 að vera með skattalega heimilisfesti á Íslandi. Skoða þyrfti hvert tilvik sérstaklega.
Í ljósi alls framangreinds verður að telja nokkuð ljóst að erfitt sé að fullyrða að lagabreytingin hafi lítil áhrif, enda eru fjölmargir tvísköttunarsamningar sem ganga ekki út frá skattlagningu í heimilisfestarríki og virðist það eiga sérstaklega við um þann hóp sem ÖBÍ réttindasamtök gæta hagsmuna fyrir, eða þá sem njóta tekna úr almannatryggingum.
Í tilviki þess hóps virðist sem stærstur hluti sem greiðir samkvæmt tvísköttunarsamningum skatt af tekjum úr almannatryggingum á Íslandi og mun að öllu óbreyttu ekki lengur njóta persónuafsláttar við þá skattlagningu.
3. Áhrif EES réttar
Markmið EES-samningsins er að skapa einsleitt evrópskt efnahagssvæði, líkt og fram kemur í 1. gr. hans. Til þess að ná því markmiði er í samningnum kveðið á um svokallað fjórfrelsi, þ.e.a.s. frjálst flæði vara, þjónustu, fjármagns og fólks, sbr. 28., 31., 36. og 40. gr. EES-samningsins. EES-samningurinn gildir almennt ekki um skattamál en þó er ljóst að ákvæði samningsins setja aðildarríkjum ákveðnar skorður við því hvernig ríkin geta hagað sínum skattamálum, þ.e.a.s. skattareglurnar mega ekki fela í sér brot gegn fjórfrelsinu.
Velferðarríki nútímans byggja flest öll á þeirri forsendu að borgarar þeirra njóti réttar til almannatryggingabóta sem veita þeim fjárhagslega vernd þegar geta til að sinna starfi er ekki til staðar t.d. vegna sjúkdóms, töku fæðingarorlofs, atvinnuleysis, örorku eða annars slíks.[5] Reglugerð Evrópuþingsins og ráðsins (EB) nr. 883/2004 um samræmingu almannatryggingakerfa gildir um þessi réttindi, en hún var innleidd á Íslandi með gildistöku reglugerðar nr. 442/2012, með síðari breytingum. Sú reglugerð gildir þannig hér á landi auk ákvæða annarra laga, m.a. laga um almannatryggingar, nr. 100/2007.
Um frjálsa för fólks er fjallað í 1. kafla III. hluta samningsins, en í upphafsákvæði kaflans, ákvæði 28. gr., kemur fram meginreglan um frjálsa för launafólks og sjálfstætt starfandi einstaklinga.
Í 29. gr. EES-samningsins segir svo:
,,Til að veita launþegum og sjálfstætt starfandi einstaklingum frelsi til flutninga skulu samningsaðilar á sviði almannatrygginga, í samræmi við VI. viðauka, einkum tryggja launþegum og sjálfstætt starfandi einstaklingum og þeim sem þeir framfæra að:
a) lögð verði saman öll tímabil sem taka ber til greina samkvæmt lögum hinna ýmsu landa til að öðlast og viðhalda bótarétti, svo og reikna fjárhæð bóta;
b) bætur séu greiddar fólki sem er búsett á yfirráðasvæðum samningsaðila.‘‘
Með ákvæðinu er þannig kveðið á um frjálsa för fólks og almannatryggingaréttinda. Reglan hefur þann megintilgang að tryggja frjálsa og óhefta för fólks milli aðildarríkja með tilfærslu eða vernd almannatryggingaréttinda í huga. Tilgangi þessa ákvæðis yrði þannig ekki talið náð ef launþegar eða sjálfstætt starfandi einstaklingar myndu missa rétt sinn til almannatrygginga eða sambærilegra réttinda vegna þess eins að hafa flust til annars EES-ríkis.[6]
Tilskipun Evrópuþingsins og ráðsins 2004/38/EB, með síðari breytingum, tryggir rétt borgara EES-ríkja til frjálsrar farar og dvalar á EES-svæðinu. Í 7. gr. tilskipunarinnar er kveðið á um rétt til dvalar lengur en í þrjá mánuði, ákvæðið á þó ekki við um alla hópa en ellilífeyrisþegar og makar þeirra geta átt þar undir. Reglugerð nr. 883/2004 tryggir svo samræmingu almannatryggingakerfa. Reglugerðin gengur út frá því að þeim sem njóta tekna úr almannatryggingakerfum sé frjáls för innan EES-svæðisins, líkt og á við um aðra launþega og sjálfstætt starfandi einstaklinga.
Í 4. gr. reglugerðar (EB) nr. 883/2004 segir m.a.:
„Einstaklingar, sem heyra undir þessa reglugerð, skulu njóta sömu réttinda og hafa sömu skyldur og ríkisborgarar aðildarríkis hafa samkvæmt löggjöf aðildarríkisins, nema kveðið sé á um annað í þessari reglugerð.“
Í kjölfar innleiðingar reglugerðar nr. 883/2004 í íslenskan rétt hafa nokkur mál ratað til EFTA dómstólsins sem varða réttindi einstaklinga til almannatrygginga á EES svæðinu. Á árunum 2020-2022 voru a.m.k. 6 dómar kveðnir upp sem varðað hafa almannatryggingaréttindi. Um er að ræða dóm réttarins í máli E-8/20, ákæruvaldið gegn N, en málið varðaði rétt einstaklings til sjúkrabóta, í máli E-13/20, O gegn norska ríkinu, en málið varðaði rétt einstaklings til atvinnuleysisbóta, í máli E-15/20, ákæruvaldið gegn P, en málið varðaði jafnframt rétt einstaklings til atvinnuleysisbóta, E-1/21, ISTM International Shipping & Trucking Management GmbH gegn AHV-IV-FAK, sem varðaði val á löggjöf þegar launþegi starfar að jafnaði í tveimur aðildarríkjum, E-2/22, A gegn norsku tryggingastofnuninni, sem varðaði bráðabirgðaaðstoð og svo E-5/22, Christian Maitz gegn AHV-IV-FAK.
Í maí 2021 komst EFTA dómstóllinn að niðurstöðu í máli E-8/20, ákæruvaldið gegn N, þar sem óskað hafði verið eftir ráðgefandi áliti dómstólsins til Hæstaréttar Noregs vegna höfnunar á greiðslu bóta vegna dvalar í öðru EES ríki, en um ræðir NAV skandalinn svokallaða. Komst EFTA dómstóllinn að þeirri niðurstöðu að skilyrði sem takmarkar lengd dvalar bótaþega erlendis teldist takmörkun á frjálsri þjónustustarfsemi samkvæmt 36. gr. EES samningsins, þar sem slíkt skilyrði leiðir til taps á bótum eða til takmarkana á möguleikum til að ferðast. Þá taldi EFTA dómstóllinn að slíka takmörkun væri einungis unnt að réttlæta ef hún væri í samræmi við meðalhóf. EFTA dómstóllinn taldi enn fremur að ákvæði reglugerðar nr. 883/2004 kæmi í veg fyrir að EES-ríki gætu skilyrt greiðslu sjúkrabóta með kröfu um veru innan viðkomandi ríkis eða með því að gera dvöl í öðru EES-ríki háð leyfi.
Þar að auki má nefna E-5/21, Anna Bryndís Einarsdóttir gegn íslenska ríkinu, sem varðaði rétt til greiðslna úr fæðingarorlofssjóði, en leitað var ráðgefandi álits EFTA dómstólsins á íslenskri löggjöf um efnið. EFTA dómstóllinn kvað upp dóm sinn 29. júlí 2022 þar sem komist var að þeirri niðurstöðu að túlka yrði ákvæði reglugerðar (EB) nr. 883/2004 um samræmingu almannatryggingakerfa í ljósi 29. gr. EES samningsins, þannig að launþegi mætti ekki missa rétt sinn til almannatryggingabóta eða fjárhæð slíkra bóta skerðast vegna þess að hann hafi nýtt sér rétt sinn til frjálsrar farar. Taldi dómstóllinn að það leiddi af ákvæðum reglugerðarinnar túlkuðum í samræmi við markmið 29. gr. EES-samningsins, að fjárhæð bóta sem launþegi sem aflaði tekna í öðru EES-ríki á tímabili sem miðað var við samkvæmt landslögum, yrði að miða við tekjur launþega með sambærilega starfsreynslu og menntun og sem gegnir svipuðu starfi í því EES-ríki þar sem sótt er um bætur.
Þrátt fyrir þessa niðurstöðu EFTA dómstólsins komst Hæstiréttur að þeirri niðurstöðu í dómi sínum 28. febrúar 2024 í máli nr. 24/2023 að Fæðingarorlofssjóður hefði ekki getað virt að vettugi skýr og afdráttarlaus fyrirmæli laga nr. 95/2000 við ákvörðun um greiðslu úr sjóðnum og íslenska ríkið sýknað af kröfu um að felldur yrði úr gildi úrskurður úrskurðarnefndar velferðarmála þar sem staðfest var niðurstaða fæðingarorlofssjóðs um útreikninga greiðslna á fæðingarorlofi. Það er því í þessu tilviki ljóst að íslensk lög eru talin brjóta gegn EES-samningnum en ríkisstofnun, í þessu tilviki Fæðingarorlofssjóði, var ekki talið heimilt að víkja frá settum lögum þrátt fyrir það. Verður því að telja að beita verði öðrum úrræðum til þess að umrædd lagaregla, sem er andstæð EES-samningnum, verði felld úr gildi.
Framangreind mál varða túlkun á ákvæðum reglugerðar nr. 883/2004 sem innleidd hefur verið í íslenskan rétt og áhrif meginreglna EES réttar á túlkun þeirra. Telja verður að þetta efni eigi jafnframt undir gildissvið þeirrar reglugerðar.
Í því máli sem hér um ræðir er um að ræða skattamál en eins og að framan greinir gildir EES-samningurinn almennt ekki um skattamál en þó er ljóst að ákvæði samningsins setja aðildarríkjum ákveðnar skorður við því hvernig ríkin geta hagað sínum skattamálum, þ.e.a.s. skattareglurnar mega ekki fela í sér brot gegn fjórfrelsinu. Sem dæmi um mál sem EFTA dómstóllinn hefur fjallað um í þessu tilliti er dómur dómstólsins 27. júní 2014 í máli nr. E-26/13.
Í því máli var leitað svara við því hvort það samrýmdist 28. gr. EES-samningsins og/eða 7. gr. tilskipunar 2004/38 hvort EES-ríki gæfi hjónum sem hafi flutt til annars EES-ríkis ekki kost á að samnýta persónuafslátt við álagningu tekjuskatts, sem þeim væri heimilt ef þau byggju bæði í heimaríkinu, þegar svo hagar til að annað hjóna fær lífeyri frá heimaríkinu en hitt hefur engar tekjur. Dómstóllinn taldi að óhagfelldari skattmeðferð í garð lífeyrisþega og eiginkonu hans, sem hafi nýtt rétt sinn til frjálsrar farar innan EES, samrýmdist ekki 1. og 2. mgr. 1.gr. tilskipunar 90/365 eða b- og d-lið 1. mgr. 7. gr. tilskipunar 2004/38 þegar lífeyririnn er heildartekjur eða næstum allar tekjur lífeyrisþegans, nema hlutlæg rök standi henni að baki. Ekki var tekin afstaða til gildissviðs 28. gr. EES-samningsins. Vakin er athygli á að Hæstiréttur komst svo að endanlegri niðurstöðu í málinu með dómi sínum 2. október 2014 í máli nr. 92/2013 þar sem íslenska ríkið var sýknað af kröfu stefnanda.
Hér má því deila um hvort lagaregla um að einstaklingar sem eru ekki búsettir hér á landi njóti ekki persónuafsláttar brjóti gegn meginreglu EES-réttar um frjálsa för fólks samkvæmt 28. og 29. gr. EES-samningsins og/eða samkvæmt reglugerð (EB) nr. 883/2004. Ekki verður talið unnt að útiloka að með lagabreytingunni sé brotið gegn ákvæðum EES-samningsins. Í því sambandi er bent á að svo virðist sem við undirbúning frumvarpsins hafi samræmi lagabreytingarinnar við alþjóðlegar skuldbindingar ekki verið kannað og er engan rökstuðning í þá veru að finna í frumvarpinu.
4. Jafnræðisregla stjórnarskrárinnar
Í 65. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands, nr. 33/1944, er að finna almenna jafnræðisreglu. Jafnræðisreglan áskilur að við lagasetningu og framkvæmd laga sé farið með sambærilegum hætti um sambærileg tilvik og hefur ákvæðið verið túlkað með rúmum hætti. Telja verður að ákvæðið taki til óréttlætanlegrar mismununar á grundvelli búsetu og má í því sambandi nefna dóm Hæstaréttar 6. apríl 2021 í máli nr. 52/2021.
Með niðurfellingu persónuafsláttar til aðila sem búsettir eru erlendis verður að telja að verið sé að mismuna einstaklingum eftir búsetu. Við skýringu á 65. gr. stjórnarskrárinnar um hvort um ólögmæta mismunun sé að ræða verður að leggja mat á hvort hlutlægar og málefnalegar ástæður séu að baki mismunandi meðferð á tveimur sambærilegum tilvikum sem stefni að lögmætu markmiði. Þá verður að líta til þess hvort eðlilegt samræmi er á milli þess markmiðs sem mismunun stefnir að og þeirra aðferða sem notaðar eru til að ná því, þannig að meðalhófs sé gætt. Um þetta má m.a. vísa til dóma Hæstaréttar 2. nóvember 2022 í málum nr. 15-17/2022. Draga má í efa að slík mismunun standist jafnræðisreglu 65. gr. stjórnarskrárinnar og þær jafnræðisreglur sem finna má í reglugerð (EB) nr. 833/2004.
Hafa verður í huga þær forsendur sem löggjafinn hefur lagt til grundvallar en svo virðist sem ekki verið gætt að samræmi við jafnræðisreglu 65. gr. stjórnarskrárinnar við undirbúning frumvarpsins.
5. Samandregin niðurstaða
Með vísan til alls þess sem að framan greinir verður að gera fyrirvara við þá fullyrðingu í frumvarpinu að heildaráhrifin verði takmörkuð vegna þess að almennt sé notast við skattlagningarreglur um skattalega heimilisfesti enda ljóst að þrátt fyrir að gengið sé út frá þeirri reglu í samningsfyrirmynd OECD á sú regla alls ekki við í öllum tilvikum. Raunar virðist af svari ráðherra við fyrirspurn Oddnýjar G. Harðardóttur sem áhrifin verði töluverð, enda hafa tvísköttunarsamningur Íslands við Norðurlöndin, Bandaríkin og Bretland mikil áhrif. Skiptir þannig litlu máli hversu margir samningar segja hvað, meira máli skiptir hversu margir einstaklingar eru undir.
Telja verður að afnám persónuafsláttar örorku- og ellilífeyrisþega sem búsettir eru erlendis sé til þess fallið að skerða rétt fólks til frjálsrar farar í andstöðu við 28. og 29. gr. EES-samningsins. Þá verður að telja að með slíkri lagabreytingu sé farið gegn markmiðum reglugerðar (EB) nr. 883/2004 um samræmingu almannatryggingakerfa. EFTA dómstóllinn hefur eftir gildistöku þeirrar reglugerðar fjallað um nokkurn fjölda álitamála í tengslum við slíka samræmingu en ekkert þeirra er algjörlega sambærilegt því sem hér er um að ræða. Ekki verður þannig talið unnt að útiloka að lagabreytingin feli í sér brot gegn EES-samningnum.
Þá verður að telja að draga megi í efa að mismunun á grundvelli búsetu, sem felst í niðurfellingu persónuafsláttar til aðila sem búsettir eru erlendis, standist jafnræðisreglu 65. gr. stjórnarskrár og þær jafnræðisreglur sem finna má í reglugerð (EB) nr. 833/2004.
[1] Ásmundur G. Vilhjálmsson: „Skipting á skattlagningarréttinum milli heimilisfestarríkis“, bls. 55.
[2] Jón Elvar Guðmundsson: „Skattaleg heimilisfesti einstaklinga – á Íslandi“, bls. 41-43.
[3] Jón Elvar Guðmundsson: „Skattaleg heimilisfesti einstaklinga – á Íslandi“, bls. 43-46.
[4] Ásmundur G. Vilhjálmsson: „Skipting á skattlagningarréttinum milli heimilisfestarríkis“, bls. 55.
[5] Védís Eva Guðmundsdóttir: „Takmarkanir íslenskra laga á frjálsri för varðandi foreldra á EES-svæðinu með tilliti til útreiknings fæðingarorlofsgreiðslna“, bls. 278.
[6] Védís Eva Guðmundsdóttir: „Takmarkanir íslenskra laga á frjálsri för varðandi foreldra á EES-svæðinu með tilliti til útreiknings fæðingarorlofsgreiðslna“, bls. 284.
